Биологические активы, как обьект бухгалтерского учета

Кудрявцева М.А.*
Камысовская Светлана Васильевна**

Понятие биологических активов впервые в теорию российского бухгалтерского учета внесено Международным стандартом финансового учета (МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности : животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов, плантаций, цветоводство и аквакультуру. Среди всего этого многообразия МСФО 41 «Сельское хозяйство» выделяет ряд общих характеристик :

1)  Способность к изменению. Живущие животные и растения поддаются биотрансформации;

2)  Управление изменениями. Управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса ( например, обеспечение соотношения питательных веществ на определенном уровне, поддержание влажности, температуры, продуктивности и света ). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников (например, рыбный промысел в океане и вырубка лесов) не является сельскохозяйственной деятельностью;[1]

3)  Оценка изменений. Одной из обычных функций управления является оценка и контролирование качественных изменений (например, генетических характеристик, зрелости ,плотности, жирового слоя, содержания белка ,прочности волокна)или количественных изменений ( например, потомства, веса, кубических метров, длины или диаметра волокна),происходящих в результате биотрансформации или сбора.[2]

В этом смысле следует согласиться со сторонниками различного отражения в учете животных и растений (флоры и фауны) и обратить внимание ,что много сложностей в разработке и применения бухгалтерских стандартов в сельском хозяйстве обусловлены попытками применить единый подход для таких разных объектов этой целью , выражая мнение аудитор Председатель комитета по МСФО ИПБ России ,член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда ИСФО Прокопович Д.А, предлагает определения продуктивных биологических активов (ПБА). Продуктивный биологический актив - это биологический актив ,который выращивается для использования в производстве и поставке сельскохозяйственной продукции третьим лицам и предлагается использовать в течение более, чем одного периода. Также, они считают ,что имеет смысл включить в это определение и животных. Но в этой связи необходимо отметить разницу в природе продуктивных биологических активов : растений и животных, которая может вызвать необходимость экономического различного отражения в учете.

Экономическая суть продуктивных биологических активов –растений более близка к недвижимости или благоустройству территории. И поэтому ПБА –растения должны учитываться соответственно. Когда ПБА –растение достигло стадии зрелости и более не претерпевает существенной биологической трансформации ,оно должно учитываться в соответствии с МСФО (IAS)16 с или без применения модели переоценки (где уместно).[3]

Экономическая суть продуктивных биологических активов –животных напротив более близка к товару. Они более ликвидные. И можно вспомнить ,что исторически и даже по сей день во многих культура скота рассматривается как мера богатства. Поэтому предлагается оценивать достигшие стадии зрелости ПБА –животных по справедливой стоимости , даже если они более не претерпевают существенной биологической трансформации.

В связи с этим возникает вопрос получения разниц от переоценки продуктивных биологических активов. Разработчики стандартов предлагают признавать разницу в справедливой стоимости в качестве прочей совокупной прибыли. Так как ,учитывая предназначение и бизнес-модель ,такая разница от переоценки должна рассматриваться как нереализованная в отчетном периоде и будет реализована в последующих периодах в процессе использования и продажи ПБА .Также предлагается при выбытии ПБА переносить накопленную разницу от переоценки ( как достигшего, так и не достигшего стадии зрелости) на финансовый результат от его выбытия ,чтобы полностью отразить финансовые результаты сельскохозяйственной деятельности в том периоде ,когда они реализованы.

По мнению тех же авторов, необходимо обратить внимание на практическую нецелесообразность оценки по справедливой стоимости растений, находящихся в процессе краткосрочного сельскохозяйственного цикла ,до момента их сбора в качестве урожая.

Некоторые практики свидетельствуют о том ,что выполненное требование МСФО(IAS) 41 об оценке справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора ведет к искажению финансового результата от сельскохозяйственной деятельности. Например, в России во время сбора урожая рыночные цены на сельскохозяйственную продукцию становятся значительно ниже , чем в другое время в течении года .В результате оценки справедливой стоимости по таким рыночным ценам на момент сбора урожая ,результаты сельскохозяйственной продукции по субнормальным ценам и продают ее в дальнейшем по нормальным ценам. Но в финансовых отчетах вместо того, чтобы отражать нормальный экономический результат от сельскохозяйственной деятельности и остаточный результат от торговых операций, они отражаются наоборот.

Также существует практика ,когда в других случаях справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции не может быть надежно измерена в момент ее сбора , а только после последующей обработки .

Поэтому ,вполне приемлемо предложение предусмотреть в МСФО (IAS) 41 возможность последующей корректировки оценки справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в течение некоторого разумного срока после момента ее сбора или ее оценки и более поздний момент времени .

Список литературы:

1. Бычкова С.М ,И.А Миронова , Учет в сельском хозяйстве (IAS 41),МСФО ,2013

2. МСФО 2 «Запасы»,утв Приказом Минфина России от 08.07.2012

3. Прокопович Д.А Взгляд на концепцию финансового учета в сельском хозяйстве и сложности в применении МСФО (IAS).